Der Bundesfinanzhof (BFH) hat dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) die Frage vorgelegt, ob die Abgabe von Wärme an andere Unternehmer als unentgeltliche Wertabgaben der Umsatzsteuer unterliegt und wie die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer in diesem Fall zu ermitteln ist.
Relevanz
Die Entscheidung des EuGH hat eine sehr hohe Relevanz für alle Unternehmen, die (außerhalb) ihrer unternehmerischen Tätigkeit unentgeltliche Lieferungen oder Leistungen erbringen.
I. Sachverhalt – Unentgeltliche Wertabgabe aus einer Biogasanlage
Die Unternehmen K betreibt eine Biogasanlage zur Erzeugung von Biogas aus Biomasse. Sodann wurde das erzeugte Biogas im Rahmen einer dezentralen Strom- und Wärmeerzeugung verwendet. Der erzeugte Strom wurde zum größten Teil in das allgemeine Stromnetz eingespeist und vom Netzbetreiber vergütet. Der überwiegende Teil der Wärme wurde dagegen „kostenlos“ an das Unternehmen A zur Holztrocknung in Containern sowie an das Unternehmen B zur Beheizung von Spargelfeldern abgegeben.
Da das Unternehmen K von den Wärmeabnehmern A und B kein Entgelt erhob und in Rechnung stellte, ging das Finanzamt von einer unentgeltlichen Wertabgabe der Wärme durch K aus. Mangels eines Einkaufspreises für die Wärme ermittelte das Finanzamt die Bemessungsgrundlage für diese Entnahme nach den Selbstkosten. Entsprechend dieser Ermittlung setzte das Finanzamt auch die Umsatzsteuer fest.
Der BFH hatte das Verfahren ausgesetzt und dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt.
II. Die Entscheidung des EuGH
Notwendigkeit der Besteuerung von unentgeltlichen Wertabgaben
Der EuGH führt zunächst aus, dass nach der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt ist. Voraussetzung ist, dass die Entnahme zugleich eine unentgeltliche Wertabgabe darstellt und der entnommene Gegenstand das Unternehmen zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat.
Die von K an A und B unentgeltlich gelieferte Wärme diente der unternehmerischen Tätigkeit beider Unternehmen. K war auch zum Vorsteuerabzug aus dem Betrieb des Blockheizkraftwerks berechtigt.
Um einen systemwidrigen unversteuerten Endverbrauch zu vermeiden, sind in diesem Fall die unentgeltlichen Wertabgaben der nachträglichen (Umsatz-)Besteuerung zu unterwerfen. Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn es sich um Entnahmen für geringwertige Geschenke oder Warenmuster handelt. Davon kann nach den Feststellungen der Gerichte im vorliegenden Fall nicht ausgegangen werden.
Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei unentgeltlichen Wertabgaben
Der EuGH stellt weiterhin klar, dass die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer bei unentgeltlichen Wertabgaben der Einkaufspreis oder mangels eines Einkaufspreises der Selbstkostenpreis – jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes – ist. Der Selbstkostenpreis stelle nur eine Auffanglösung bei Fehlen eines Einkaufspreises dar und sei keine alternative Wahlmöglichkeit.
Da der Selbstkostenpreis nur dann zur Anwendung kommt, wenn kein Einkaufspreis vorhanden ist, stellt der EuGH weiter fest, dass der Selbstkostenpreis dem (potenziellen) Einkaufspreis so nahe wie möglich kommen muss. Der Selbstkostenpreis muss daher sowohl die direkten Herstellungs- und Produktionskosten als auch die indirekten Kosten umfassen. Aus Sicht des EuGH ist es nicht entscheidend, ob diese Kosten mit Umsatzsteuer belastet sind oder nicht. Die Umsatzsteuer ist für die unentgeltlichen Wertabgaben auf der Grundlage dieser direkten und indirekten Kosten zu ermitteln.
III. Konsequenzen für die Praxis
Die vom EuGH geklärten Grundsätze sind grundsätzlich auf vergleichbare Sachverhalte übertragbar. So ist auch die unentgeltliche Lieferung von Strom grundsätzlich geeignet, eine unentgeltliche Wertabgabe darzustellen und eine Endbesteuerung auszulösen.
Bei unentgeltlichen Wertabgaben wird der Umsatz nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten zum Zeitpunkt des Umsatzes bemessen. Die Selbstkosten umfassen alle Aufwendungen, die durch den betrieblichen Leistungsprozess bis zum Zeitpunkt der Entnahme oder der Zuwendung entstanden sind. Der EuGH führt weiter aus, dass nicht nur die direkten Herstellungs- oder Produktionskosten zu berücksichtigen sind, sondern auch die indirekt zurechenbaren Kosten. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um vorsteuerbelastete Kosten handelt oder nicht.
Die Endbesteuerung der unentgeltlichen Wertabgaben hat für das leistende Unternehmen zur Folge, dass die Umsatzsteuer aus eigenen Mitteln aufgebracht werden muss. Das leistende Unternehmen gibt also nicht nur die Wärme o.ä. ab, sondern muss zusätzlich die Umsatzsteuer aus eigenen Mitteln abführen.